Wettbewerbsfaktor Gemeinnützigkeit – der EuGH prüft die Servicegesellschaften

I.   Die Vorlagefrage des BFH

Zunächst war eine Entscheidung des BFH im schriftlichen Verfahren angekündigt, dann wurden die Parteien aber doch zur mündlichen Verhandlung am 22. Mai 2025 einberufen. Nachdem der BFH in der Verhandlung das doppelte Satzungserfordernis eher beiläufig verneinte, legte er den Schwerpunkt auf die beihilferechtlichen Rahmenbedingungen. Keine der Parteien hat ein besonderes Interesse an einer europarechtlichen Klärung. Die Zweifel des BFH konnten die Parteien in der Verhandlung aber nicht ausräumen. Das Verfahren wurde mit Beschluss vom 17. Juli 2025 ausgesetzt und dem EuGH zu Prüfung der beihilferechtlichen Konformität vorgelegt.

Im Kern fragt der BFH, ob

• die Erweiterung der Steuerbegünstigung auf die Servicegesellschaften eine Beihilfe nach Art. 107 AEUV begründet,
• dieses aber unschädlich ist, weil die Servicegesellschaften gemeinnützigkeitsrechtlichen Beschränkungen unterliegen,
• falls es eine schädliche Beihilfe ist, ob diese noch eine Altbeihilfe ist (dann unproblematisch) oder die Schaffung einer Neu-Beihilfe (dann hätte die Kommission notifiziert werden müssen).

   II.   Die Begründungen des BFH

Eine Beihilfe nach Art. 107 AEUV liegt vor, wenn es sich um eine staatliche Maßnahme handelt, die den Binnenmarkt beeinträchtigen kann und den Adressaten einen ungerechtfertigten selektiven Vorteil gegenüber ihren Mitbewerbern verschafft.

Eine potentielle Eignung der Marktbeeinträchtigung sieht der BFH bereits darin, dass die Servicegesellschaften „marktgängige“ Leistungen anbieten und damit zu nicht begünstigten Unternehmern in Wettbewerb treten. Die Binnenmarktrelevanz sieht der BFH darin, dass beispielsweise Finanzdienstleistungen ortsunabhängig und damit auch in anderen Mitgliedstaaten angeboten werden könnten. International agierende (gemeinnützige) Leistungsempfänger könnten auch auf Dienstleister in anderen Mitgliedsstaaten zugreifen, die die Steuerbegünstigung nicht in Anspruch nehmen können. Allein bei dem Merkmal des ungerechtfertigten selektiven Vorteils räumt der BFH ein, dass gemeinnützige Körperschaften erheblichen Beschränkungen unterliegen und der Steuervorteil daher gerechtfertigt sein könnte. Im Ergebnis meint der BFH aber, dass die gemeinnützigen Zwecke in den letzten Jahren so ausgeweitet wurden, dass von einer „allgemeinen Marktrelevanz“ ausgehen sei, die die Rechtfertigung des Steuervorteils aufhebe.

Der BFH verneint schließlich die Altbeihilfe mit der Begründung, dass keine bestehenden Regelungen konkretisiert werden, sondern eine neue Kategorie von Begünstigten geschaffen werde, die vorher keine Steuerbefreiung erlangen konnten.

   III.   Würdigung des Vorlagebeschlusses

Der Vorlagebeschluss des BFH zeigt einmal mehr, dass das oberste Gericht sich nicht nur mit den zur Entscheidung anstehenden Rechtsfragen beschäftigt, sondern einen darüberhinausgehenden Auftrag als mitgliedstaatliches Gericht zur Prüfung von Beihilfeverstößen wahrnimmt.  

Die in dem aktuellen Verfahren streitige Passage des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung war in der Vergangenheit bereits als Versuch gewertet worden, die Beihilfethematik der gesetzlichen Grundlage in § 57 Abs. 3 AO zu entschärfen und eine EU-Rechtskonformität herzustellen. Zweifellos ist dieser Weg rechtstechnisch nicht der Richtige, sondern hätte im Zuge der Formulierung des Gesetzes eingeschlagen werden müssen. Das an dem Gesetzgebungsverfahren maßgeblich beteiligte BMF hatte nach eigenem Bekunden eine intensive Prüfung der Notifizierungspflicht vorgenommen und war zu einem anderen Ergebnis gekommen als der BFH. Folglich war eine Notifizierung der Europäischen Kommission in diesem Fall unterblieben.

Wie der EuGH die aktuellen Vorlagefragen beantworten wird, ist schwer abzusehen. Einige Aspekte sprechen jedoch gegen die Sichtweise des BFH:

1.   Altbeihilfe und Unmittelbarkeitsgrundsatz

Man könnte durchaus vertreten, dass die Möglichkeiten einer Kooperation nicht wesentlich erweitert werden. Nach § 57 Abs. 1 S. 2 AO können die Tätigkeiten eines anderen bereits jetzt als eigene unmittelbare Zweckerfüllung angesehen werden. Gleichzeitig kann aber auch die Hilfsperson selbst steuerbegünstigt sein, wenn sie zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungszwecke verfolgt und ihren Beitrag im Außenverhältnis selbstständig und eigenverantwortlich erbringt.

Wenn der BFH in der Einführung des § 57 Abs. 3 AO die Schaffung einer vollkommen neuen Kooperationsmöglichkeit sieht, stellt er sich damit in Widerspruch zu seiner eigenen Rechtsprechung. In dem vom BFH im Jahr 2010 entschiedenen Fall erbrachte die Hilfsperson ihre Leistungen durch Überlassung von Personal an den Auftraggeber für dessen steuerbegünstigte Zwecke. Die Personalgestellung ist jedoch keine gemeinnützige Tätigkeit. Erst in der Gesamtschau aller Tätigkeiten beider Kooperationspartner entstand schließlich das gemeinnützige Endprodukt, in diesem Fall der Betrieb eines Pflegeheims. Qualitativ im Sinne einer vollkommen neuen Regelung ist daher nicht, dass die „Hilfsperson/Servicegesellschaft“ eine Leistung erbringt, die für sich betrachtet einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet. In beiden Fällen ist der finale Zweck der „Hilfsperson/Servicegesellschaft“ die Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke, in dem einen Fall durch Überlassung von Arbeitskräften zugunsten eines gemeinnützigen Auftraggebers, in dem anderen Fall durch Buchhaltungsleistungen zugunsten eines gemeinnützigen Auftraggebers.

Durch das Erfordernis der Arbeitsteiligkeit erfüllen die Service-Leistungen (auch bei Neugründungen) inhaltlich die erforderliche Nähe zur gemeinnützigen Zweckverwirklichung, wenn sie in die Organisationsabläufe eines gemeinnützigen Betriebs eingeflochten sind. Dieses muss aus Sicht der Servicegesellschaft auch satzungsmäßig verankert sein. Gerade durch diesen satzungsmäßigen Bezug wird die Servicegesellschaft quasi an ihr gemeinnütziges Tandem gebunden und kann ihre Leistungen eben nicht beliebig am Markt anbieten.

2.   Neubeihilfe

Dieser Umstand ist gleichzeitig auch das Argument gegen eine Neubeihilfe: die Maßnahmen müssen dazu geeignet sein, den Binnenmarkt erheblich zu beeinträchtigen. In diesem Fall sind die Kunden typischerweise selbst steuerbegünstigt, also nationale Empfänger. Die Leistungen können auch nur an diesen Empfängerkreis erbracht werden.

Schließlich ist zu hinterfragen, inwieweit gemeinnützige Organisationen überhaupt im Wettbewerb mit steuerpflichtigen Anbietern stehen. Mit § 57 Abs. 3 AO sollen arbeitsteilige Kooperationen im Dritten Sektor erleichtert werden. Die Leistungen steuerbegünstigter Organisationen untereinander finden aber außerhalb des relevanten Wettbewerbs statt, da der unternehmerische Erfolg durch die Vermögensbindung im Gemeinwohlwesen verbleibt. § 57 Abs. 3 AO ist auch deshalb nicht wettbewerbsrelevant, weil der Leistungserbringer sich den weitgehenden Einschränkungen der Satzungsgrundlage und des planmäßigen Zusammenwirkens jedenfalls unterwerfen muss. Diese Einschränkungen stellen gegenüber anderen Unternehmen einen so wesentlichen Wettbewerbsnachteil dar, dass die Vorteile aus einem ermäßigten Umsatzsteuersatz überkompensiert werden. Schließlich unterliegen die Zweckbetriebsleistungen der Servicegesellschaften einer eigenständigen Wettbewerbsprüfung nach § 65 AO. Im Rahmen dieser Zweckbetriebe ist die Wettbewerbsrelevanz deshalb erheblich gemindert, weil der deutsche Gesetzgeber (historisch gewachsene) eigenständige Prüfungsmaßstäbe für Zweckbetriebe im Sinne von § 65 AO entwickelt hat, um wettbewerbsverzerrenden Auswirkungen entgegenzuwirken.

   IV.   Fazit: Die Auswirkungen dieser Vorlagefrage sind in jedem Fall weitreichend. Sollte sich der EuGH die Sichtweise des BFH zu eigen machen, wäre § 57 Abs. 3 AO unter Verstoß gegen die Notifizierungspflicht nach Art. 108 Abs. 3 AEUV zu Stande gekommen. Es würde sich um eine rechtswidrige Beihilfemaßnahme handeln, für die ein Durchführungsverbot nach Art. 108 Abs. 3 S. 3 AEUV gilt. Eine unterbliebene Notifikation macht die Beihilfemaßnahme zwar rechtswidrig, schließlich muss jedoch die Europäische Kommission entscheiden, ob die Beihilfe materiellrechtlich mit den Regularien des Binnenmarktes vereinbar ist. Nur bei Feststellung eines Verstoßes könnte sie die Rückforderung einer bereits geflossenen Beihilfe anordnen. In jedem Fall bewirkt das vorliegende Verfahren bereits jetzt eine erhebliche Rechtsunsicherheit. Selbst wenn der vorliegende Fall nicht zum Abschluss kommen sollte, ist nicht zu erwarten, dass hiermit die Debatte um die Servicegesellschaften beendet sein wird. Ein weiteres Verfahren zu § 57 Abs. 3 AO ist bereits beim BFH anhängig. Zudem ist damit zu rechnen, dass steuerpflichtige Wettbewerber das Thema für sich entdecken und den Weg der Konkurrentenklage beschreiten. Eine abschließende Klärung durch den EuGH wäre schon aus diesem Grund durchaus wünschenswert.